Решение по Административно дело 452/2016г.

Р E Ш Е Н И Е

№ 321

гр.Плевен, 1 Юли 2016 год.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд - гр.Плевен, първи касационен състав, в открито съдебно заседание на двадесет и седми юни две хиляди и шестнадесета година в състав: Председател: Юлия Данева

Членове: Цветелина Кънева

Катя Арабаджиева

при секретаря Ц.Д. и с участието на прокурора Йорданка Антонова като разгледа докладваното от съдия Арабаджиева касационно административно-наказателно дело № 452 по описа за 2016 год. на Административен съд - Плевен и за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по чл.63, ал.1, изр.2 ЗАНН, във връзка с чл.348 НПК и чл.208 и сл. АПК.

С Решение № 295 от 09.05.2016 г., постановено по нахд № 716/2016 г., Районен съд – Плевен е отменил Наказателно постановление № 180286-F197987 от 28.01.2016 г. на Директора на Офис /дирекция/ за обслужване – Плевен в ТД на НАП Велико Търново, с което на П.Г.Д. ***, с ЕГН **********, на основание чл.53, във връзка с чл.27 /чл.83/ и чл.3 ал.2 от ЗАНН и на основание чл.80а, ал.1 от ЗДДФЛ е наложена административна санкция глоба в размер на 9833,91 лева за нарушение по чл.50 ал.1 т.5 б.”а” от ЗДДФЛ затова, че в хода на извършена насрещна проверка на П.Д. като ЕТ „П.Д.”, приключила с ПИНП, е установено, че на 24.04.2014 г. по банков път е предоставен паричен заем на лицето С. И. Б., с ЕГН ********** в размер на 50280 евро, левова равностойност 98339,13 лв., в изпълнение на сключен договор за паричен заем от 24.04.2014 г. и от направената справка в ИС на НАП е установено, че лицето П.Д. е подало годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2014 г., в която не е декларирана непогасената част от предоставения през 2014 г. заем.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Териториална дирекция на НАП – гр.Велико Търново, офис Плевен, чрез старши юрисконсулт Н. М., която счита същото за неправилно, поради нарушение на материалния закон и необосновано. Сочи, че според мотивите на районния съд правото на защита на наказаното лице е съществено нарушено, т.к. не става ясно от описаната в НП фактическа обстановка кое лице е отпуснало визирания заем – физическото лице П.Г.Д. или ЕТ „П.Д.”. Твърди, че в съдебно заседание пред първата инстанция не се оспорва обстоятелството, че П.Г.Д. не е изпълнила в законоустановения срок задължението си да подаде ГДД по чл.50 от ЗДДФ за 2014 г., в която да декларира предоставения паричен заем по договор от 24.04.2014 г. в размер на 50280 евро. Навежда доводи, че според търговското право „едноличен търговец” е само определена от закона правоспособност на физическото лице, която се добива с факта на регистрация в търговския регистър, а чрез регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащ като търговец, поради което ако собственикът на ЕТ в качеството си на физическо лице е предоставил заем на друго лице – физическо или юридическо, следва да го декларира по реда и условията на чл.50 ал.1 т.5 от ЗДДФЛ. Счита за неправилен извода на съда за допуснато нарушение на чл.42 т.3 от ЗАНН, свързано с непосочване на мястото на извършване на нарушението, т.к. с оглед характера на извършеното нарушение – неподаване на годишна данъчна декларация в срок, мястото на извършване на нарушението се отъждествява със съответния офис на НАП по регистрация на задълженото лице, в който физически следва да се подаде данъчната декларация. Счита за неправилен и извода на съда относно допуснато нарушение на чл.34 ал.1 от ЗАНН. Сочи, че проверката по реда на ДОПК е съвкупност от действия относно установяването на определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци, а в конкретния случай датата на откриване на нарушителя съвпада с датата, на която контролните органи от НАП са констатирали в информационната система нарушението, в този момент компетентният актосъставител е узнал за извършеното нарушение и за него е започнал да тече тримесечния срок по чл.34 от ЗАНН. В заключение моли съда да отмени решението и да потвърди наказателното постановление.

В съдебно заседание касаторът не се представлява. Депозирал е писмена защита, в която е развил съображения за основателност на жалбата.

Ответникът по касационната жалба – П.Г.Д. в съдебното заседание се представлява от адв.Д. , който оспорва жалбата, по същество развива подробни съображения за нейната неоснователност, моли съда да остави в сила оспореното решение.

Представителят на Окръжна прокуратура Плевен дава заключение за основателност на касационната жалба.

Съдът, след като прецени събраните по делото доказателства и обсъди доводите на страните, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена в законоустановения срок и от надлежна страна и е допустима.

Разгледана по същество, същата е неоснователна.

С оспореното решение съдът е приел за установено, че наказателното постановление е издадено за това, че в хода на извършена насрещна проверка на П.Г.Д. в качеството й на ЕТ „П.Д.“, с ЕИК , приключила с ПИНП № П-04001515227841-141-001/06.01.2016 г. е установено, че на 24.04.2014 г. по банков път е предоставен паричен заем на лице в размер на 50280 евро, левова равностойност 98339,13 лв в изпълнение на сключен договор за паричен заем от 24.04.2014 г. От направената справка в ИС на НАП е установено, че Д. е подала годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2014 г. с вх. № 1500И0051373/08.04.2015 г. , в която не е декларирана непогасената част от предоставения през 2014 г. заем, който към 31.12.2014 г. е в размер на 98339,13 лв.

Съдът приел, че така изложените в акта фактически констатации не се подкрепят изцяло от събраните по делото доказателства. Съдът възприел и кредитирал показанията на разпитаните в съдебно заседание актосъставител Н. и свидетел Н., от които установил времето и мястото на извършеното, личността на извършителя.

След извършена цялостна проверка на административнонаказателното производство, съдът констатирал наличие на нарушения в процесуалния и в материалния закон, допуснати от наказващия орган, както следва:

1. От описаната фактическа обстановка в НП не става ясно кое лице е отпуснало визирания заем, което води до неяснота на вмененото нарушение и нарушава правото на защита на жалбоподателя.

2.По смисъла на чл.50, ал.1, т.5,б.А, от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за предоставените/получените парични заеми, както следва непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв. В случая е сключен договор за паричен заем на 24.04.2014г. между ЕТ“П.Д.“ ЕИК като търговец – заемодател и физическото лице – заемател. Сумата по така представения паричен заем е осчетоводена в предприятието на едноличния търговец, поради което съдът приел, че за собственика на предприятието – физическото лице П.Д. няма задължение за деклариране на горепосоченият заем в ГДД за 2014, по смисъла на чл.50,ал.1,т.5,б.А. На това основание счел, че описаното в АУАН и НП не представлява административно нарушение по смисъла на чл. 6 от ЗАНН.

3. В АУАН също липсва реквизита по т.3 на чл. 42, който липсва и в НП – мястото на извършването на нарушението, абсолютно задължителен реквизит, съобразно чл. 42, т.3 и чл. 57 ал.1 т.5 от ЗАНН.

4. Съдът счел още, че при съставянето на АУАН № F197987 от 15.01.2016 е нарушена разпоредбата на чл.34,ал.1 от ЗАНН. За да достигне до този извод съдът изложил мотиви, че при извършването на данъчната проверка и предоставените писмени обяснения и копия на документи с вх.№1/31.07.2015г., договорът за заем, послужил като обосновка за наложената административна санкция, е бил приложен и описан под № 14 в приложенията. Още на датата на входирането на тези документи – 31.07.2015г. договорът за заем е станал известен на административнонаказващия орган, който според ПРС е следвало да провери дали е подадена данъчна декларация по чл.50, ал.1, т.5 от ЗДДФЛ. На това основание съдът приел, че обстоятелствата са станали известни на административнонаказващия орган на 31.07.2015г, от която дата започва да тече 3-месечният преклузивен срок , съгласно чл.34, ал.1 от ЗАНН за съставяне на АУАН, а последният е съставен след изтичането на 3-месечния срок от датата на откриване на нарушителя, определен в цитираната разпоредба - на 15.01.2016г, което се явява съществено процесуално нарушение, тъй като срокът е изтекъл към 31.10.2015г.

На тези основания съдът отменил оспореното пред него НП.

Касационната инстанция намира, че решението на ПРС е правилно, но само по едно от изложените в него съображения за отмяна на НП.

Изложените от ПРС съображения по т.1 и т.2 от оспореното решение са неправилни. В наказателното постановление е описано, че е извършена насрещна проверка на П.Г.Д. като ЕТ „П.Д.”, при която е установено, че по банков път е предоставен паричен заем на определено лице. От една страна с оглед на това описание става ясно, че на физическото лице е извършена проверка за дейността му като едноличен търговец и именно в това му качество е установено предоставянето на паричен заем. От друга страна, субект на гражданското право, в частност на търговското право може да бъде физическо или ЮЛ. С регистрирането си като едноличен търговец физическото лице не придобива правосубектност, различна от тази, която притежава като физическо лице. И това е така, защото българското право не познава други субекти на частното право, освен посочените два вида. Регистрацията на едно лице като ЕТ му дава права на търговец, но тя не раздвоява физическото лице в две различни негови качества, дори имуществото на предприятието на ЕТ да може да се отграничи от неговото лично имущество. С регистрирането си като едноличен търговец физическото лице не придобива нова правосубектност, а се разширява съществуващата такава. Затова след прекратяване дейността на физическото лице като търговец, респ. заличаването му от търговския регистър отговорността за задълженията, сключени от него, когато е било вписано като ЕТ продължава да се носи от лицето, макар и вече то да няма качество на търговец. В подкрепа на това тълкуване е и разпоредбата на чл. 611, ал. 1 от ТЗ, с която е предвидена възможност за откриване на производство по несъстоятелност на едноличен търговец, който е починал или е заличен в търговския регистър. Аргументи все в този смисъл се съдържат в разпоредбите на чл. 15, ал. 3 от ТЗ, според която при прехвърляне на предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника. Физическото лице, заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. Текстът на чл. 16а, ал. 1 от ТЗ не ограничава със срок солидарната отговорност на прехвърлителя на предприятието на ЕТ по чл. 15, ал. 3 от ТЗ, а само е една допълнителна гаранция за кредиторите му за обезпечаване на изпълнението на вземанията им срещу него. Самият ДОПК чрез посочване на определени белези определя компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите относно производствата по кодекса, като относно физическите лица, включително едноличните търговци, това е териториалната дирекция по постоянния им адрес. А според чл.9 от ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, като едноличните търговци не са посочени като отделен вид задължени лица. Физическите лица, които подлежат на регистрация по ЗДДС, следва да имат само един идентификационен номер, независимо от броя на наличните вписвания по реда на ЗРБУЛСТАТ, вписването им в ТР или друг специален закон. Връчването на съобщения в производствата по ДОПК следва разписаната за физически лица процедура-съобразно чл.29, ал.7 от ДОПК, съобщение на физическо лице, включително едноличен търговец, може да се връчи и на пълнолетен член на домакинството му, както и на пълнолетно лице, което има същия постоянен адрес, ако се съгласи да го приеме със задължението да го предаде. Ето защо и с оглед на всички дадени примери се налага извод, че след като законът не прави разграничение между физическо лице и едноличен търговец, не може да има неяснота кое лице е отпуснало заема и за целите на данъчната проверка и данъчното облагане, както и подаването на съответни декларации, е без значение този факт. Затова и не може да се сподели извода на РС, че като не е посочено изрично дали физическото лице или едноличният търговец е отпуснал заема, се нарушава правото на защита на жалбоподателя. От друга страна неясен за настоящия съд остава изводът на решаващия, че сумата по така представеният паричен заем е осчетоводена в предприятието на едноличния търговец, поради което за собственика на предприятието – физическото лице П.Д. няма задължение за деклариране на горепосоченият заем в ГДД за 2014. Подаването на ГДД от местни физически лица по смисъла на чл.50,ал.1,т.5,б.А не е обусловено от отразяването на предоставения заем в счетоводството на заемодателя. Дори и неосчетоводен заемът, за предоставянето му се дължи подаване на декларация, а неосчетоводяването му може да влече други последици, свързани с облагането и предвидения за това ред.

Неправилни са и изводите на решаващия съд относно неспазването на сроковете по чл.34, ал.1 от ЗАНН за съставянето на акта за нарушение. ПРС е счел, че при извършването на данъчната проверка и предоставените писмени обяснения и копия на документи с вх.№1/31.07.2015г., договорът за заем, послужил като обосновка за наложената административна санкция, е бил приложен и описан под № 14 в приложенията. Според ПРС, още на датата на входирането на тези документи – 31.07.2015г. договорът за заем е станал известен на административнонаказващия орган, който според ПРС е следвало да провери дали е подадена данъчна декларация по чл.50, ал.1, т.5 от ЗДДФЛ. На това основание съдът приел, че обстоятелствата са станали известни на административнонаказващия орган на 31.07.2015г, от която дата започва да тече 3-месечният преклузивен срок , съгласно чл.34, ал.1 от ЗАНН за съставяне на АУАН, а последният е съставен след изтичането на 3-месечния срок от датата на откриване на нарушителя, определен в цитираната разпоредба - на 15.01.2016г, което според ПРС се явява съществено процесуално нарушение, тъй като срокът е изтекъл към 31.10.2015г.

В конкретната хипотеза се касае за данъчно нарушение и съобразно чл.34, ал.1 от ЗАНН, не се образува административнонаказателно производство, ако не е съставен акт за установяване на нарушението в продължение на три месеца от откриване на нарушителя или ако са изтекли две години от извършване на нарушението. От тази разпоредба се налагат следните изводи: разпоредбата установява два срока- двугодишен и тримесечен, като по-дългият срок е винаги субсидиарен спрямо по-краткия и приложението на единия от двата се поставя в зависимост от това кога личността на нарушителя е станала известна на актосъставителя. Т.е. в конкретния случай данъчната администрация разполага със срок от две години, като този по-дълъг срок започва да се брои от извършване на нарушението (в случая от изтичане на срока за подаване на декларация), в който срок администрацията следва да извърши съответна проверка, при която да установи има ли извършено нарушение на разпоредбите на данъчното и/или осигурителното законодателство и да предприеме съответни действия. След като в този двугодишен срок администрацията извърши проверка, при която установи, че има извършено нарушение и открие неговия извършител, от момента на констатиране на извършеното нарушение и откриване на нарушителя, тя разполага само с три месеца, за да го санкционира със съставянето на акт за нарушение. Нарушителят се счита за открит, когато в писмен документ, показания на свидетели или лично волеизявление на дееца се съдържат данни, които не пораждат съмнение за авторството на деянието, т.е. установят се признаците на нарушението и се открие кой е извършил същото. Да се приеме обратното означава изначално да се преклудира възможността да се ангажира отговорността на нарушителя. В конкретния случай нарушението се изразява в неподаване в установените срокове от местно физическо лице на годишна данъчна декларация за непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв. Ето защо, за да е съставомерно деянието по този текст следва да са налице следните елементи: наличие на предоставен през предходна на декларирането година паричен заем от физическо лице; наличие на непогасена част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.; неподаване на данъчна декларация в установените от закона срокове. За да може законосъобразно да състави акт за нарушение за такова нарушение, на актосъставителя (който разполага с две години съобразно чл.34, ал.1 от ЗАНН от извършване на нарушението) следва да станат известни всички тези признаци и от установяването на всички тези признаци, той разполага с три месеца (в рамките общо на по-дългия двугодишен срок), за да състави акт за нарушение. Така, вярна е констатацията на решаващия състав на съда, че договорът за паричен заем, по силата на който П.Д. е предоставила в заем 50 000 евро на друго лице, е бил представен от заемополучателя на проверяващите органи на 31.07.2015 год. (видно от Протокол №П-04001515115666-073-001/12.01.2016 год.) и на датата на представянето му на контролните органи -31.07.2015 год. на същите е станал известен фактът на предоставения заем. За да състави обаче акт за нарушение, данъчният орган следва да извърши проверка дали има непогасен остатък от паричния заем, дали този остатък общо надхвърля 10 000 лева, и ако са налични тези предпоставки-дали е подадена съответна данъчна декларация в срок. Тази проверка данъчният орган следва да извърши в общия, даден му от ЗАКОНА двугодишен срок, защото в противен случай би се обезмислило регламентирането на два отделни срока. Тъй като към 31.07.2015 год., когато данъчните органи са се запознали с договора за заем, те не са имали информация за другите съставомерни признаци на деянието, респективно не е имало открито нарушение и открит извършител в този смисъл, и от друга страна са разполагали със срок за проверка, то и тримесечният срок за съставяне на акт не е започнал да тече към тази дата. Видно е от приложената към касационната жалба резолюция за извършване на проверка №П-04001515227841-0РП-001/23.12.2015 год. на л.7, че проверката е възложена на съставителя на акта едва на 23.12.2015 год., като е поставен срок за завършването й- 06.01.2016 год., в рамките пък на който срок органът е установил извършеното нарушение и е съставила акт за нарушение. Именно на 06.01.2016 год., когато е приключила проверката, на актосъставителя са станали известни всички факти и обстоятелства, съставляващи признаци на вмененото нарушение, и от тази дата е бил наличен тримесечен срок-до 6.04.2016 год., в който законосъобразно е могъл да се състави акт за нарушение. Актът е съставен на 15.01.2016 год.-както в рамките на тримесечния срок от констатиране на всички признаци на нарушението и откриване на извършителя, така и в рамките на двугодишния срок от извършване на самото нарушение.

В тази връзка следва да се отбележи, че за да бъде констатирано едно нарушение, следва да се извърши подробен и задълбочен анализ на представените документи от страна на задълженото лице, което се извършва в хода на проверка по реда на чл. 110, ал. 3 и 4 от ДОПК. Съгласно тези разпоредби, проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство, при която могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, или от значение за инициирането на други производства. Проверката се извършва от органите по приходите, без да е необходимо изрично писмено възлагане, като за резултата от проверката се съставя протокол, когато в закон не е предвиден актът, с който проверката трябва да завърши. Цитираните разпоредби, съотнесени към настоящи казус, налагат да се приеме, че извършването на проверка по смисъла на ДОПК е процес, изискващ време, а самите резултати от проверката се обективират в протокол, който е крайният акт, съдържащ окончателните констатации на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство. Именно протоколът като официален свидетелстващ документ доказва с обвързваща съда материална доказателствена сила, че фактите предмет на удостоверителното изявление на органа издател са се осъществили така, както се твърди в самия протокол.

Настоящият състав на съда не е обвързан с цитираното от пълномощника на ответника по касационната жалба решение на Административен съд Плевен по канд №400/2016 год., а и запознавайки се единствено с решението на съда, публикувано на страницата на АС Плевен, не и с материалите по делото остава с впечатление, че обстоятелствата по това дело се различават от установените по настоящото. Доколкото може да се установи от решението по канд №400/2016 год., на 31.07.2015 година контролните органи са разполагали с всички документи, от които биха могли да направят извод за допуснатото нарушение на чл. 50, ал.1, т.5, б. "б" ЗДФФЛ - както договора за заем, получен от касатора, така и с данни, че не е отразен в данъчната декларация за 2014 година, т.е. в този случай проверката за неподаване на декларация е била извършена в по-ранен момент. Поради което се касае за различни фактически обстоятелства, налагащи различни правни изводи.

Останалите съображения на ПРС за незаконосъобразност на НП се свеждат до липсата в него и в акта на реквизита по чл. 42, т.3 и чл. 57 ал.1 т.5 от ЗАНН – датата и мястото на извършването на нарушението. Касационната инстанция споделя единствено този довод на ПРС за незаконосъобразност на атакуваното НП. Правилно ПРС е констатирал, че в наказателно постановление липсва посочване на дата и място на извършване на нарушението, дата и място не е посочена и в АУАН. Не е посочено мястото, на което следва да се подаде декларация с дължимата информация, нито дори най-късната дата, до която следва да бъде сторено това. Датата на подаване на декларацията не може да се отъждестви с датата на извършване на нарушението, защото на основание чл.53, ал.1 от ЗДДФЛ, годишната данъчна декларация се подава до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода , поради което към 08.04.2015 год., когато е била подадена ГДД от задълженото лице, в която не е бил деклариран процесният остатък от заем, срокът за подаване на декларация не е бил изтекъл и към този момент не е имало извършено нарушение. Не е посочен дори крайният срок за подаване на ГДД, който може да се приеме като дата на извършване на нарушението, защото след изтичането му деецът се счита, че е извършил нарушение, ако не подаде съответна декларация. А противно на оплакванията в касационната жалба, мястото на нарушението не може да се извлича по тълкувателен път от обстоятелствата по делото, защото се касае за санкционна отговорност. Датата и мястото на извършване на нарушението не може да се подразбират, предполагат или извличат от някакви други обстоятелства. Датата и мястото на осъществяване на деянието са обстоятелства, индивидуализиращи конкретното деяние. Липсата на яснота относно времето и мястото на извършването на деянието, представлява съществено нарушение на процесуалните правила. Освен че е изрично предвидено като задължителен реквизит на всяко наказателно постановление, времето на извършване на административното нарушение е определящо и за приложимия към момента материален и процесуален закон, а мястото е от значение за определяне на компетентния АНО. Посочването на дата и място на извършване нарушението е част от задължителния реквизит на наказателното постановление съгласно разпоредбата на чл. 57, ал.1, т.5 от ЗАНН.

Ето защо и на основание изложените от ПРС аргументи за липса на посочена дата и място на извършване на нарушението, обосноваващи незаконосъобразност на оспореното НП, се явява правилен извода на съда в постановеното от него решение, което следва да се остави в сила.

Воден от горното и на основание чл.63, ал.1, изр. 2 във връзка с чл.221, ал.2 от АПК, съдът

Р Е Ш И:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 295 от 09.05.2016 г., постановено по нахд № 716/2016 г. на Районен съд – Плевен.

РЕШЕНИЕТО не подлежи на оспорване.

Преписи от решението да се изпратят на страните.

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЧЛЕНОВЕ:1.